Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO)

Der neue AEAO vom 31. Januar 2019

Alle wichtigen Änderungen des AEAO haben wir Ihnen zusammen gestellt und mit den wichtigsten Infos kommentiert. Wir geben Ihnen damit wesentliche Hinweise und weisen auf ihre praktischen Aus­wirkungen für gemeinnützige Einrich­tungen hin.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 31. Januar 2019 Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) veröffentlicht, die bedeutsamen Einfluss auf die Besteuerung von steuerbegünstigten Körperschaften haben.

Das entsprechende Schreiben kann auf der Homepage des BMF heruntergeladen werden.

Ein großer Teil der Änderungen betrifft die Neuausrichtung der Finanzver­waltung aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Abschnitt steuerbegünstigte Zwecke (§§ 51 – 68 AO). Die nachfolgenden Informationen geben einen Über­blick über die – aus unserer Sicht wesentlichen – Änderungen und weisen auf ihre praktischen Aus­wirkungen für gemeinnützige Einrich­tungen hin.

Die Regelungen des AEAO sind bundesweit einheitlich anzuwenden und gelten in der Regel ab sofort, also auch für alle noch nicht bestandskräftige Sachverhalte.

Hinweis: Zur besseren Nachvollziehbarkeit sind Ergänzungen in kursiv dargestellt, Streichungen unterstrichen. Einen Kommentar finden Sie immer am Ende des Absatzes.

Ergänzung AEAO zu § 51 - Allgemeines

Die Vorschrift regelt in § 51 Abs. 3 AO den Ausschluss so genannter extremistischer Körperschaften von der Gemeinnützigkeit. Mit einer Neufassung der Nr. 8-Nr. 10 zu § 51 AEAO soll nun klargestellt werden, dass eine Körperschaft nur dann als steuerbegünstigt behandelt werden kann, wenn sie weder nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung Bestrebungen i. S. d. § 4 BVerfSchG verfolgt noch dem Gedanken der Völkerverständigung zuwiderhandelt. Des weiteren soll ein Ausschluss nur bei solchen Organisationen möglich sein, die im Verfassungsschutzbericht für den zu beurteilenden Veranlagungszeitraum ausdrücklich als extremistisch eingestuft werden.

Ergänzung AEAO zu § 52 - Gemeinnützige Zwecke

Mit dem AEAO 2019 werden im Hinblick auf die gemeinnützigen Zwecke klarstellend folgende Regelungen getroffen. Auch Turnierbridge nach dem Regelwerk der World Bridge Federation ist nach der in 2007 angefügten "Öffnungsklausel" in § 52 AO ein den gemeinnützigen Zwecken vergleichbarer Zweck, der das Wohl der Allgemeinheit fördert. Des weiteren wird sog. Erfinderclubs die Förderung der Bildung zuerkannt. Eine Anerkennung der Gemeinnützigkeit wegen Förderung der Forschung ist jedoch nur dann möglich, wenn selbst geforscht wird.

Ergänzung AEAO zu § 55 - Selbstlosigkeit

§ 55 Nr. 2

Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine i. d. S. vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesellschafters. Eine Steuerbegünstigung der Eigengesellschaft kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leistungen angemessen vergütet werden. Maßstab ist die Höhe des Entgelts, das von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter auch mit einem Nichtgesellschafter als Auftraggeber vereinbart worden wäre. Dazu muss das Entgelt regelmäßig die Kosten ausgleichen und einen marktüblichen Gewinnaufschlag beinhalten (BFH-Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl. 2016 II S. 68). Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich. Dies gilt nicht für Leistungen der steuerbegünstigten Einrichtung aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO).

Kommentar: Angemessene Leistungsvergütung bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

Als eine der für das Gemeinnützigkeitsrecht bedeutsamsten Änderungen des AEAO 2019 dürfte sicherlich die Ergänzung der Tz. 2 zu § 55 AEAO anzusehen sein. Danach kommt eine Steuerbegünstigung nach der AO nur in Betracht, wenn erbrachte Leistungen angemessen vergütet werden und das dafür verlangte Entgelt neben einem Kostenausgleich auch einen marktüblichen Gewinnsaufschlag beinhaltet. Die mit dem AEAO 2016 ausgesprochene Einschränkung, dass die Erhebung eines Gewinnaufschlags bei steuerbegünstigten Unternehmen aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung in der Regel nicht marktüblich ist, erfährt durch den AEAO 2019 nun eine Konkretisierung. Danach gilt die Einschränkung des Verzichts eines Gewinnaufschlags nicht, wenn es sich um Leistungen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs handelt. D. h., bei derartigen Leistungen haben die Verantwortlichen bei Bemessung des Entgelts nach den „Kosten“ einen marktüblichen Gewinnaufschlag zu kalkulieren.

Diese Regelung ist aus Sicht der Verwaltung nach unserem Verständnis lediglich als Klarstellung aufzufassen, da bereits mit dem AEAO 2016 in der Kommentarliteratur diese Auffassung von Mitarbeitenden der Finanzverwaltung vertreten wurde. Aus Beratersicht ist zunächst einmal darauf hinzuweisen, dass die Praxis der Finanzverwaltungen in den einzelnen Bundesländern hierzu in der Vergangenheit höchst unterschiedlich ausgefallen ist. Als Beispiel sei hier auf die Verfügung der OFD NRW vom 18.1.2017 hingewiesen, die bei Leistungen im Verbund steuerbegünstigter Unternehmen im Hinblick auf die Notwendigkeit eines Gewinnaufschlags, je nach Fallgestaltung, zu unterschiedlichen Lösungen führt. Zur Vertiefung der entsprechenden Fragestellungen verweisen wir an dieser Stelle auf unsere Publikationen, zuletzt in der Curaconsult, Ausgabe 1/2018, sowie weiterführend DStR 47/2016, S. 2736 f. (Leistungsaustausch und Gewinnzuschläge bei NPO nach dem AEAO 2016). 

§ 55 Nr. 24

Bei Vorstandsmitgliedern von Vereinen sind Tätigkeitsvergütungen gemeinnützigkeits/rechtlich nur zulässig, wenn eine entsprechende Satzungsregelung besteht. Zu Einzelheiten bei Zahlungen an den Vorstand steuerbegünstigter Vereine siehe BMF-Schreiben vom 21.11.2014, BStBl. I S. 1581.

Kommentar: Vergütung von Vorstandsmitgliedern

Der AEAO 2019 stellt klar, dass eine Tätigkeitsvergütung von Vorstandsmitgliedern nur dann zulässig ist, wenn eine entsprechende Satzungsermächtigung besteht. Damit übernimmt das BMF die bisher bereits nach dem BMF-Schreiben vom 21.11.2014 geltende Regelung in den AEAO

§ 55 Nr. 28

Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung). Der Zweck des Grundsatzes der zeitnahen Mittelverwendung gebietet es, dass bei der Nachprüfung der Mittelverwendung nicht auf die einzelne Zuwendung abzustellen ist, sondern auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der Körperschaft (Saldobetrachtung bzw. Globalbetrachtung; BFH-Urteil vom 20.3.2017, X R 13/15, BStBl. II S. 1110)

Kommentar: Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung anhand Saldobetrachtung

Das BMF übernimmt damit die in 2017 ergangene Rechtsprechung des BFH. Dieser hat entschieden, dass für die Frage, ob eine steuerbegünstigte Körperschaft ihrer Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 AO nachgekommen ist, nicht auf eine einzelne Zuwendung abzustellen ist, sondern auf die Gesamtheit der Mittel einer Körperschaft. Der Nachweis, dass die Körperschaft ihre Mittel zeitnah verwendet hat, wird typischerweise jährlich anhand einer sog. Mittelverwendungsrechnung geführt.

Ergänzung AEAO zu § 58 - Unschädliche Betätigungen

§ 58 Nr. 1

[…] (Mittelbeschaffungskörperschaften). Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein. Es ist nicht erforderlich, die Körperschaften, für die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Die Körperschaft, für die Mittel beschafft werden, muss nur dann selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts ist. Werden Mittel für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften beschafft, muss die Verwendung der Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke ausreichend nachgewiesen werden. Weitergabefähige Mittel i. S. d. § 58 Nr. 1 AO sind nicht nur solche, die bereits mit dem Ziel der Weitergabe beschafft wurden. Gemeinnützigkeitsunschädlich weitergegeben werden dürfen sämtliche Mittel, soweit die Satzung der hingebenden Körperschaft im Zeitpunkt der Weitergabe über eine entsprechende Satzungsbestimmung verfügt (Nr. 1 Satz 2 des AEAO zu § 58) und die Zwecke der hingebenden und empfangenden Körperschaft insoweit identisch sind.

Kommentar: Mittelbeschaffung als unschädliche Betätigung

Steuerbegünstigte Körperschaften können ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dadurch verwirklichen, indem sie als sog. Mittelbeschaffungskörperschaften anderen steuerbegünstigten Trägern Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke zuwenden. Damit dieses mit Blick auf die eigenen Mitteln in beliebiger Höhe – und nicht nur in den Grenzen des § 58 Nr. 2 AO - erfolgen kann, ist es erforderlich, dass die „ Beschaffung von Mitteln für andere steuerbegünstigte Körperschaften“ als Satzungszweck festgelegt ist.

Der AEAO 2019 regelt nun, dass als weitergabefähige Mittel einer Körperschaft sämtliche Mittel gelten, über die die hingebende Körperschaft im Zeitpunkt der Weitergabe verfügt. Die Weitergabe von Mitteln ist nicht darauf beschränkt, dass die hingebende Körperschaft diese zuvor „mit dem Ziel der Weitergabe beschafft“ hat.

Voraussetzung ist lediglich, dass die steuerbegünstigten Zwecke der hingebenden und empfangenen Körperschaft identisch sind. Zur Wahrung der letztgenannten Voraussetzung bietet es sich aus Beratersicht an, die steuerbegünstigten Zwecke der Empfängerkörperschaften, für die Mittel beschafft werden sollen, bei der Abfassung der eigenen Förderklausel mit Blick auf die gemeinnützigen Zwecke i. S. v. § 52 AO möglichst weit zu fassen.

Ergänzung AEAO zu § 64 - Steuerpflichtige wiGB

§ 64 Nr. 7

Eine gemeinnützige Körperschaft ist bereits nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verpflichtet, ihre Mittel ausschließlich zur Förderung gemeinnütziger Zwecke einzusetzen. Ein steuerlicher Abzug derartiger Aufwendungen als Betriebsausgaben scheidet aus. Nichtabziehbar sind nach § 10 Nr. 1 KStG auch Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken, die in der Satzung vorgeschrieben sind. Die Aufwendungen für gemeinnützige oder satzungsmäßige Zwecke können auch nicht aufgrund einer „Auflage“ als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden (Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 5.6.2003, I R 76/01, BStBl. II 2005 S. 305).

Kommentar: Kein Abzug satzungsmäßiger Aufwendungen als Betriebsausgaben

Mit der neuen Nr. 7 erfolgt eine Klarstellung im Hinblick auf die steuerliche Gewinnermittlung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (wiGB). Danach können satzungsmäßige Aufwendungen auch dann nicht als Betriebsausgabe des wiGB abgezogen werden, wenn sie z. B. im Rahmen eines sog. genehmigungspflichtigen Wettbetriebs bei Pferderennen unter der Auflage gezahlt werden, dass sog. ein bestimmter Prozentsatz des Zweckbetriebsumsatzes als "Züchterprämie" zu verwenden ist.

§ 64 Nr. 13

Unter Beschäftigungsgesellschaften sind Körperschaften zu verstehen, die – ggf. unter Nutzung arbeitsförderungsrechtlicher Instrumente und sonstiger Förderungsmöglichkeiten – die Hilfe für früher arbeitslose und von Arbeitslosigkeit bedrohte Menschen insb. durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen, berufliche Qualifizierungsmaßnahmen und Umschulungen zum Ziel haben.

Beschäftigungsgesellschaften können i. d. R. nicht als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie Waren herstellen und vertreiben oder Leistungen an Dritte erbringen, da sie dann wie andere Unternehmen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Dies ist kein gemeinnütziger Zweck. Dass durch die wirtschaftliche Tätigkeit Arbeitsplätze erhalten oder geschaffen werden, rechtfertigt nicht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Die Erhaltung und Schaffung von Arbeitsplätzen ist mit jeder wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden.

Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben (z. B. i. R. einer Ausbildung angefertigte Sachen) oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, liegt insoweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 Satz 1 und 2 AO) vor. Ist dieser steuer-pflichtig, darf er weder Satzungszweck noch nach der tatsächlichen Geschäftsführung Selbst- oder Hauptzweck der Gesellschaft sein. Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuer-pflichtig oder ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb ist, richtet sich nach den §§ 65 und 68 AO.

Ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb liegt insb. vor, wenn die Voraussetzungen des
§ 68 Nr. 3 AO erfüllt sind. Danach sind Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen, als Zweckbetriebe zu behandeln.

Die Voraussetzungen des § 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung sind regelmäßig erfüllt, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in einer aus- oder weiterbildenden Tätigkeit gegen Teilnehmergebühren erschöpft. Sie sind auch erfüllt, soweit als Ausfluss der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden. Dagegen wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 64 AO) begründet, wenn die Herstellung und Veräußerung von Waren oder die entgeltlichen Dienstleistungen den Umfang überschreiten, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen notwendig ist. Bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung von Körperschaften, die ähnliche Zwecke wie die Beschäftigungsgesellschaft fördern, ist nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren.

Kommentar: Beschäftigungsgesellschaften – Abgrenzung Zweckbetrieb vs. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Mit der Tz. 13 zu § 64 AEAO übernimmt der Richtliniengeber für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung von Beschäftigungsgesellschaften die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der bisherigen Verwaltungsauffassung (BMF vom 11.03.1992) in den AEAO.

Danach kann eine Beschäftigungsgesellschaft als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben (z. B. im Rahmen einer Ausbildung angefertigte Sachen) oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, sollen die Voraussetzungen des § 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung als erfüllt gelten, soweit als Ausfluss der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden. Erst wenn die Herstellung und Veräußerung von Waren oder die entgeltlichen Dienstleistungen den Umfang überschreiten, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen notwendig ist, ist von einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugehen.

Aus Sicht der Beratung ist hier anzumerken, dass die Frage, wann das notwendige Maß erreicht bzw. überschritten wird, regelmäßig Gegenstand von Auseinandersetzungen mit der Steuerverwaltung ist. Zur Umsatzbesteuerung von im Wege der Qualifizierungs-und Umschulungsmaßnahmen hergestellten/veräußerten Waren und Dienstleistungen Verweis auf Ausführungen von Prof. Dr. Hüttemann, wonach das Gemeinschaftsrecht einer ermäßigten Besteuerung der Zweckbetriebsleistungen von gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaften nicht entgegen steht.

§ 64 Nr. 16

Die entgeltliche Übernahme von Verwaltungstätigkeiten durch Einsatzstellen, Zentralstellen und Träger i. S. d. §§ 6 und 7 Bundesfreiwilligendienstgesetz (BFDG) aufgrund von Verträgen nach § 16 BFDG begründet einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO (teilweise Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 23.7.2009, V R 93/07, BStBl. 2015 II S. 735).

Kommentar: Entgeltliche Übernahme von Verwaltungstätigkeiten

Die neue eingefügte Nr. 16 regelt, dass die entgeltliche Übernahme von Verwaltungstätigkeiten durch Einsatzstellen, Zentralstellen und Träger i. S. d. §§ 6 und 7 Bundesfreiwilligendienstgesetz (BFDG) aufgrund von Verträgen nach § 16 BFDG einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO begründen. Das BMF verfügt damit, zumindest teilweise, eine "Nicht-Anwendung der BFH Entscheidung vom 23.7.2009, wonach der zur Entscheidung berufene Senat des BFH zur Frage, ob die Übernahme von Verwaltungsaufgaben nach § 5 a ZDG ggf. einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 65 AO begründet, dem vorinstanzlichen Finanzgericht zur weiteren Überprüfung zurückverwiesen hat.

§ 64 Nr. 29

§ 64 Abs. 5 AO gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, gesammelten Kleidungsstücken, Altpapier, Schrott). Zahngold ist kein Altmaterial. Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2009, I R 73/08, BStBl. II S. 516). Zu Kleiderkammern siehe Nr. 9 des AEAO zu § 66.

Kommentar: Kleiderkammern als steuerbegünstigter Zweckbetrieb

Mit dem AEAO 2019 wird klargestellt, dass der Verkauf von Altmaterialsammlungen ausnahmsweise dann keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sondern einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO begründet, wenn gesammelte Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder ähnlichen Einrichtung gegen Entgelt einzelnen abgegeben werden und mindestens zwei Drittel der Empfänger hilfebedürftige Personen im Sinne des § 53 AO sind. Dieses ist durch die Körperschaft nachzuweisen. Aus Beratersicht besteht die Möglichkeit, den Nachweis der Hilfsbedürftigkeit „regelmäßiger Kunden“ z. B. mittels einer Kundenkarte zu führen, für die die Merkmale der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 AO zuvor von diesen erhoben wurden.

Ergänzung AEAO zu § 66 - Wohlfahrtspflege

§ 66 Nr. 9

Der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder einer ähnlichen Einrichtung kann ein Zweckbetrieb i. S. d. § 66 AO sein. Dies setzt voraus, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen der Einrichtung hilfebedürftigen Personen i. S. d. § 53 AO zugutekommen.

Kommentar: Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke

Mit der neu eingefügten Nr. 9 stellt das BMF klar, dass auch der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO begründen kann, wenn mindestens zwei Drittel der Leistungen hilfsbedürftigen Personen im Sinne des § 53 AO zugute kommen.

Änderung AEAO zu § 67 - Krankenhäuser

§ 67

[…] Zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus gehören damit alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen (BFH-Urteil vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl. II S. 545). Darunter fallen auch die an ambulant behandelte Patienten erbrachten Leistungen, soweit diese Bestandteil des Versorgungsauftrages des Krankenhauses sind. Gleiches gilt auch für Einnahmen und Ausgaben, die in Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausärzte an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus stehen (BFH-Urteil vom 31.7.2013, I R 82/12, BStBl. 2015 II S. 123). Gleiches gilt für typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachte Leistungen, soweit das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu diesen Leistungen befugt ist und der Sozialversicherungsträger die insoweit entstehenden Kosten trägt (BFH-Urteile vom 31.7.2013, I R 82/12, BStBl. 2015 II S. 123, und vom 18.10.2017, V R 46/16, BStBl. 2018 II S. 672). Der Versorgungsauftrag eines Krankenhauses (§ 8 Abs. 1 Satz 4 KHGEntgG) regelt, welche Leistungen ein Krankenhaus, unabhängig von der Art der Krankenversicherungsträger, erbringen darf. Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung folgt daraus, dass für Leistungen, die außerhalb des Versorgungsauftrages erbracht werden, eine Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus ausscheidet.

Für die Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es unbeachtlich, wenn die Behandlungen von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbstständigen Tätigkeit (Einkünfte nach § 19 EStG) erbracht werden.

Für die Beurteilung eines Krankenhauses als Zweckbetrieb ist allein § 67 AO maßgebend. Es müssen nicht zusätzlich die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllt sein.

Kommentar: Umfang eines Krankenhaus-Zweckbetriebs und Ambulanzen

Mit dem AEAO 2019 übernimmt das BMF die Grundsätze der aktuellen BFH-Rechtsprechung zum Umfang eines Zweckbetriebs nach § 67 AO. Danach werden für ein Krankenhaus (KH) typische Leistungen an ambulant behandelte Patienten dem KH-Zweckbetrieb nach § 67 AO zugeordnet, soweit das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages zu diesen Leistungen befugt ist und der Sozialversicherungsträger die Kosten hierfür trägt. Daraus folgt, dass für medizinische Leistungen, die außerhalb des Versorgungsauftrags erbracht werden, eine etwaige Steuerbefreiung ggf. aus anderen Zweckbetriebsvorschriften, z. B. § 66 AO, hergeleitet werden muss, soweit kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet werden soll.

Ein Krankenhaus, dessen Leistungen einen Zweckbetrieb nach § 67 AO begründen, hat die Voraussetzungen des § 66 AO, insbesondere im Hinblick auf die Merkmale eines fehlendes Erwerbsstreben, nicht nachzuweisen.

Änderung AEAO zu § 68 - Katalogzweckbetriebe

§ 68 Nr. 5 und 6

Redaktionelle Anpassungen BTHG

  • § 219 SGB IX (§ 136 SGB IX)
  • §  225 SGB IX (§ 142 SGB IX)

 

Redaktionelle Anpassungen BTHG

  • § 154 SGB IX (§ 173 SGB IX)
  • § 215 SGB IX (§ 132 SGB IX)
  • § 217 SGB IX (§ 134 SGB IX)

Inklusionsbetriebe i. S. d. § 215 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern i. S. d. § 154 Abs. 2 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt. Inklusionsbetriebe i. S. d.
§ 215 SGB IX müssen mind. 30 % und sollen in der Regel nicht mehr als 50 % der genannten Personengruppe beschäftigen, um sozialrechtlich als Inklusionsbetrieb anerkannt werden zu können. Für die steuerliche Eignung als Zweckbetrieb bedarf es insgesamt einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 % Auf diese Quoten wird auch die Anzahl der psychisch kranken beschäftigten Menschen angerechnet, die behindert oder von einer Behinderung bedroht sind und deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art und Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände auf besondere Schwierigkeiten stößt.

[ ] Auf diese Quoten wird auch die Anzahl der psychisch kranken beschäftigten Menschen angerechnet, die behindert oder von einer Behinderung bedroht sind und deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art und Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände auf besondere Schwierigkeiten stößt. Für Inklusionsbetriebe Inklusionsprojekte wird anders als bei Werkstätten für behinderte Menschen kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt. Als Nachweis für die Eigenschaft als Inklusionsbetrieb Inklusionsprojekte  dient in der Regel der Bescheid des zuständigen Integrationsamtes über erbrachte Leistungen nach § 217 SGB IX (Leistungsbescheid) sowie, im Falle einer Beschäftigung psychisch kranker Menschen, der Leistungsbescheid des zuständigen Rehabilitationsträgers. Bei der Ermittlung der Beschäftigungsquote von 40 % sind alle schwerbehinderten und psychisch kranken Menschen, für die das jeweils zuständige Integrationsamt bzw. der zuständige Rehabilitationsträger auch Leistungen der begleitenden Hilfe im Arbeitsleben nach § 217 SGB IX erbringen kann, zu berücksichtigen. Dies ist bei Inklusionsbetrieben bei Beschäftigten mit einer wöchentlichen Arbeitszeit ab 12 Stunden  18 Stunden möglich. Ein über diese Grenze hinausgehend Teilzeitbeschäftigter wird voll angerechnet.

Für Altfälle bis einschließlich VZ 2018 wird nicht beanstandet, wenn die bisherige Fassung der Nr. 6 des AEAO zu § 68 Nr. 3 angewendet wird.

Kommentar: redaktionelle Anpassung

Mit den Änderungen im den Ziffern Nr. 5 und Nr. 6 erfolgt lediglich die redaktionelle Anpassung an die geänderten sozial gesetzlichen Vorschriften im Zuge der Einführung des Bundesteilhabegesetzes vom ein 23.12.2016.

 

§ 68 Nr. 7

Redaktionelle Anpassungen BTHG

  • § 217 SGB IX (§ 134 SGB IX)
  • §  225 SGB IX (§ 142 SGB IX)

[…] Handelsbetriebe, die keine Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen i. S. d. Nr. 5 des AEAO zu § 68 darstellen, können als Inklusionsbetrieb Integrationsprojekt (vgl. Nr. 6 des AEAO zu § 68) oder als zusätzlicher Arbeitsbereich, zusätzlicher Betriebsteil oder zusätzliche Betriebsstätte einer (anerkannten) Werkstatt für behinderte Menschen gegründet werden. Im letzteren Fall muss die Werkstatt für behinderte Menschen bei den Anerkennungsbehörden (§ 225 SGB IX) die Erweiterung der anerkannten Werkstatt um den zusätzlichen Arbeitsbereich, den Betriebsteil oder die zusätzliche Betriebsstätte „Handelsbetrieb“ anzeigen und um deren Einbeziehung in die Anerkennung nach § 225 SGB IX ersuchen. Die Anerkennungsbehörden prüfen, ob die anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen auch mit einer solchen Erweiterung insgesamt noch die Anerkennungsvoraussetzungen als Werkstatt für behinderte Menschen nach § 225 SGB IX erfüllt.

Handelsbetriebe, die von den Sozialbehörden als Inklusionsbetriebe Integrationsprojekte gefördert werden, stellen grundsätzlich einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO dar, wenn die Beschäftigungsquote von 40 % der Personengruppe erreicht ist.

[ …] Die von den Sozialbehörden vorgenommene sozialrechtliche Einordnung dieser Handelsbetriebe als Teil einer Werkstatt für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchstabe a AO) oder als Inklusionsbetrieb Integrationsprojekt (§ 68 Nr. 3 Buchstabe c AO) soll von der zuständigen Finanzbehörde regelmäßig übernommen werden. Dem zuständigen Finanzamt obliegt aber die abschließende rechtsverbindliche Entscheidung im Einzelfall. Dabei kommt den Bescheiden der Sozialbehörden (Anerkennungsbescheid nach § 225 SGB IX bzw. Bescheid über erbrachte Leistungen nach § 217 SGB IX) grundsätzlich Tatbestandswirkung zu. Die Bescheide stellen aber keine Grundlagenbescheide i. S. d. § 171 Abs. 10 AO dar.

Kommentar: Inklusionsbetriebe – Beschäftigungsquote und wöchentliche Arbeitszeit

Inklusionsbetriebe im Sinne des § 215 SGB IX gelten als steuerbegünstigte Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 3 c AO, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 215 SGB IX sind. Nach den bisherigen Regelungen des AEAO wurde die Beschäftigungsquote nach den Grundsätzen des § 75 SGB IX berechnet und danach nur solche Beschäftigten berücksichtigt, die auf Arbeitsplätzen i. S. d. § 73 SGB IX mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von mindestens 18 Stunden beschäftigt wurden, es sei denn, die (geringe) Teilzeitbeschäftigung war auf Grund der Art und Schwere der Behinderung notwendig. Nach dem AEAO 2019 sind bei der Ermittlung der Beschäftigungsquote von 40 % alle schwerbehinderten und psychisch kranken Menschen zu berücksichtigen, für die das Integrationsamt bzw. der Rehabilitationsträger auch Leistungen der begleitenden Hilfe im Arbeitsleben erbringen kann. Dieses ist möglich, soweit die Beschäftigten mit Behinderung eine wöchentlichen Arbeitszeit ab 12 Stunden aufweisen. Ein über diese Grenze hinausgehend Teilzeitbeschäftigter wird unverändert voll angerechnet.

Im Zuge einer Übergangsregelung wird Inklusionsbetrieben bis einschließlich 31.12.2018 gestattet, ihre Beschäftigungsquote nach den bisher anzuwenden Regelungen zu ermitteln. Aus Sicht der Beratung ist die Absenkung der Grenze der wöchentlichen Arbeitszeit auf 12 Stunden für die Ermittlung der Beschäftigungsquote grundsätzlich zu begrüßen, offen bleibt dagegen, wie teilzeitbeschäftigte Fachkräfte für die Beschäftigungsquote anzurechnen sind.

§ 68 Nr. 15

An Veranstaltungen belehrender Art i. S. d. § 68 Nr. 8 AO sind keine besonderen inhaltlichen Anforderungen zu stellen. Es genügt, dass bei den jeweiligen Veranstaltungen überwiegend Vorträge gehalten werden, die naturgemäß belehrenden Charakter haben (BFH-Urteil vom 21.6.2017, V R 34/16, BStBl. 2018 II S. 55).

Kommentar: Veranstaltungen als Zweckbetrieb

Mit dem AEAO 2019 übernimmt das BMF die Grundsätze der aktuellen BFH-Rechtsprechung und stellt klar, dass Veranstaltungen belehrender Art dann als Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 8 AO gelten, wenn bei den jeweiligen Veranstaltungen überwiegend Vorträge gehalten werden, die naturgemäß belehrenden Charakter haben.

§ 68 Nr. 16 bis 20

Nr. 16: § 68 Nr. 9 AO gilt nur für Körperschaften, deren satzungsmäßiger Zweck die Förderung von Wissenschaft und Forschung ist. Fördert die Körperschaft daneben nach ihrer Satzung auch andere steuerbegünstigte Zwecke, ist § 68 Nr. 9 AO nur anzuwenden, wenn die Forschungstätigkeit bei der tatsächlichen Geschäftsführung die Förderung der anderen steuerbegünstigten Zwecke überwiegt.

... weitere mit Nr. 17 bis 20

Kommentar: Wissenschaft-/Forschungseinrichtungen als Zweckbetrieb

§ 68 Nr. 9 AO gilt nur für solche Körperschaften, wenn die Förderung von Wissenschaft und Forschung satzungsmäßiger Zweck ist und wenn die Forschungstätigkeit bei der tatsächlichen Geschäftsführung die Förderung ggf. anderer Steuerbegünstigterzwecke überwiegt (Nr. 17). Die neuen Kommentierungen des AEAO greifen die für Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen wichtigen Fragen auf, wann z.B. Träger i.S.d. der Vorschrift gegeben sind (Nr. 18), wann eine "überwiegende Finanzierung" vorliegt (Nr. 19) und welche Tätigkeiten zur Forschungstätigkeit zählen (Nr. 20).

Ihr Ansprechpartner

  • Andreas Seeger

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    »Meine Mandanten können von mir jederzeit eine persönliche Betreuung erwarten, die neben einer hohen Praxisorientierung die ganze Bandbreite gesetzlicher Gestaltungsmöglichkeiten nutzt.«