§ 4 Nr. 29 UStG

Kooperationen in der Gesundheits- und Sozialwirtschaft sowie im öffentlichen Sektor und in der Kirche sind oft unverzichtbar, um Kosten zu senken und Ressourcen gemeinsam effizient zu nutzen. Doch Kooperationen können unerwartet zur Umsatzsteuerpflicht führen. Hier bietet § 4 Nr. 29 UStG eine Lösung – vorausgesetzt, bestimmte Bedingungen sind erfüllt.

In der Gesundheits- und Sozialwirtschaft sowie im öffentlichen Sektor und in der Kirche finden zunehmend Kooperationen statt, etwa bei kostenintensiven Geräten und der IT-Infrastruktur. Der Vorteil der Kooperationen liegt auf der Hand: Kosten werden geteilt und Möglichkeiten von moderner Technik, Innovation oder hochqualifiziertem Personal gemeinsam genutzt. Ein großes Hemmnis solcher Kooperationen entsteht häufig durch die Umsatzsteuer und ihre Belastung von bis zu 19 %. Personalintensive Dienstleistungen, die im Rahmen von Kooperationen zwischen den Kooperationspartnern ausgetauscht werden, begründen regelmäßig einen umsatzsteuerbaren Tatbestand, für den in der Regel keine Umsatzsteuerbefreiung geltend gemacht werden kann. Die im Rahmen der Kooperationen entstehende Umsatzsteuer schmälert meist die durch Synergieeffekte erzielte Ersparnis, weil die Umsatzsteuer von den Kooperationspartnern regelmäßig nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann.

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG

Um im Rahmen von Kooperationen bei Ausgangsumsätzen der Kooperationspartner, die nach § 4 Nr. 14 ff UStG steuerbefreit sind, Nachteile durch eine Umsatzsteuerbelastung zu vermeiden, hat der Gesetzgeber seit 2020 die Norm des § 4 Nr. 29 UStG geschaffen. Die Regelung erlaubt, dass im Rahmen von Kooperationen geschaffene Personenzusammenschlüsse Leistungen umsatzsteuerfrei an ihre Mitglieder weitergeben können. Zentrale Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG ist die unmittelbare Nutzung der Leistungen des
Zusammenschlusses durch die Beteiligten für steuerbefreite Umsätze, z. B. für Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 UStG oder für Pflegeleistungen nach § 4 Nr. 16 UStG. Außerdem darf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Insbesondere die Fragen nach der Unmittelbarkeit und der Wettbewerbsverzerrung haben in der Vergangenheit zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung geführt und die Umsetzung von Kooperationen gehemmt. Entwicklungen in der Rechtsprechung führen nun hoffentlich dazu, dass Unsicherheiten zukünftig verringert werden.

Das Problem der „Unmittelbarkeit“

Der Begriff der „Unmittelbarkeit“ ist gesetzlich nicht definiert. Er wird daher durch die Beteiligten unter Berufung auf die Intention des Gesetzgebers ausgelegt. Die Finanzverwaltung vertritt in einem BMF-Schreiben vom 19. Juli 2022 hinsichtlich des Begriffs der „Unmittelbarkeit“ eine weitgehend restriktive Auffassung. Die Leistung des Personenzusammenschlusses müsse unmittelbar zu den Umsätzen der Mitglieder beitragen, die dem Gemeinwohl dienen, und zu diesem Zweck eingesetzt werden. Lediglich mittelbar erbrachte Leistungen sollten nicht ausreichen. Diese hätten lediglich begleitende Funktionen und dienten nicht dem begünstigten Zweck als solchem. Dazu führt die Finanzverwaltung verschiedene Beispiele an:

 

Unmittelbare Verwendung

• Überlassung zentral angeschaffter medizinischer Einrichtung
• Überlassung von IT-Infrastruktur, die auf die besonderen Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnitten ist
• Mit der Überlassung von IT-Infrastruktur in Zusammenhang stehende ähnliche Tätigkeiten

Keine unmittelbare Verwendung

• Buchführung
• Abrechnung
• Allgemeine Reinigungsleistungen
• Raumüberlassung
• Allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen und Vertrieb

Die Rechtsprechung hat erkannt, dass diese vergleichsweise pauschale Abgrenzung den Sinn und Zweck des Gesetzes verkennt. Denn Ziel der Regelung ist im Wesentlichen, bestimmte Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, um den Zugang zu diesen Leistungen durch Vermeidung höherer Kosten zu erleichtern. Eine Belastung mit Umsatzsteuer würde eben jenen Zugang mangels Vorsteuerabzug einschränken. Durch das kooperative Zusammenwirken soll keine Umsatzsteuerbelastung entstehen, die nicht entstanden wäre, wenn man die Leistung selbst erbracht hätte.
So ist der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 4. September 2024 zu dem Ergebnis gekommen, dass auch eine Reinigungsleistung, die ein Personenzusammenschluss an seine Beteiligten erbringt, gem. § 4 Nr. 29 UStG von der Umsatzsteuer befreit sein kann. Dazu legt der BFH Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechend aus: Hätten die Beteiligten Reinigungsleistungen durch eine bei ihnen jeweils angestellte Reinigungskraft ausführen lassen, hätten sie keine Umsatzsteuer entrichten müssen. Mit dieser Auffassung eröffnet der BFH ein weites Anwendungsfeld für die Steuerbefreiung.
Schlussanträge der Generalanwaltschaft des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 10. Juli 2025 lassen nun vermuten, dass diese weite Sichtweise durch den EuGH bestätigt wird. Darin weitet die Generalanwaltschaft die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung auf alle Dienstleistungen – beispielsweise auch Verwaltungsleistungen – aus, die typischerweise von befreiten Unternehmern für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten bezogen und verwendet werden, soweit sie für diese Erbringung notwendig sind.

Wettbewerbsverzerrung

Die Steuerbefreiung kann nicht erfolgen, wenn anderen Unternehmen, die gleichartige Leistungen erbringen, dadurch ein Wettbewerbsnachteil entsteht. Die Finanzverwaltung will auch dieses Merkmal restriktiv auslegen. Die Kriterien, die angewendet werden sollen, sind mitunter recht undurchsichtig und verlangen letztendlich eine Betrachtung des Einzelfalls.
Im genannten Urteil vom 4. September 2024 ist die Vorinstanz zu dem Ergebnis gekommen, dass eine Wettbewerbsverzerrung nicht vorlag, weil die Leistungen des Personenzusammenschlusses lediglich gegenüber den Mitgliedern erbracht wurden. Eine missbräuchliche Gestaltung konnte nicht festgestellt werden. Der BFH hat diese Einschätzung nicht bemängelt. Er stellt vielmehr fest, dass diese Auffassung – in Bezug auf das Gesundheitswesen – zu der Intention des Gesetzgebers passt. Dieser sieht nämlich bei Kooperationen im Gesundheitswesen keinerlei Gefahr für eine schädliche Wettbewerbsverzerrung.

FAZIT

Kooperationen sind in der Gesundheits- und Sozialwirtschaft sowie im öffentlichen Sektor und in der Kirche unverzichtbar, dürfen aber nicht zur Steuerfalle werden. § 4 Nr. 29 UStG eröffnet die Chance auf eine echte Umsatzsteuerbefreiung im Rahmen von Kooperationen, bei denen ein Rechtsträger bestimmte Leistungen an seine Mitglieder erbringt, wenn die Kooperationsdienstleistungen unmittelbar und ohne Wettbewerbsverzerrungen begünstigten Umsätzen der Mitglieder dient. Die nationale und europäische Rechtsprechung sendet mit ihren Urteilen aktuell Signale für eine erweiterte Auslegung der Norm. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung ihre bisherige restriktive Sichtweise diesbezüglich anpasst.

Dieser Artikel stammt aus unserem Mandantenmagazin Curacontact, das 4 x im Jahr aktuelle Themen für die Gesundheits- und Sozialwirtschaft, für Öffentlichen Sektor und Kirche aufbereitet. Interesse? Jetzt kostenlos abonnieren!