Für gemeinnützige Organisationen ist die korrekte Handhabung von Rücklagen entscheidend, um sowohl den steuerlichen Vorgaben als auch den Anforderungen der handelsrechtlichen Bilanzierung gerecht zu werden. Während steuerliche Rücklagen vor allem der Sicherstellung der Gemeinnützigkeit dienen, spiegeln handelsbilanzielle Rücklagen die tatsächliche finanzielle Lage wider. Ein klares Verständnis dieser Unterschiede hilft bilanzierenden Unternehmungen zudem, die Abbildung in der Finanzbuchhaltung sachgerecht zu steuern.
Handelsbilanzielle Rücklagen
Zweck der Darstellung im Abschluss
Die Handelsbilanz unterscheidet grundsätzlich in zwei Arten von Rücklagen, in die Gewinnrücklage und in die Kapitalrücklage. Gesetzliche Grundlage bildet das Handelsgesetzbuch sowie das GmbH-Gesetz. Die Kapitalrücklage zeigt dem Bilanzleser, welche Mittel von außen, in der Regel über Zuzahlung durch den Gesellschafter für Zwecke der Eigenkapitalstärkung, in das Unternehmen eingebracht wurden. In der Gewinnrücklage werden erwirtschaftete Gewinne im Eigenkapital thesauriert, um diese künftig zu reinvestieren oder an die Gesellschafter auszuschütten.
Grundlage für die Bildung von Gewinnrücklagen
Die Dotierung der Gewinnrücklagen erfolgt aus dem Jahresüberschuss der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung. Eingestellt werden können neben dem Jahresergebnis des laufenden Geschäftsjahres auch die Gewinnvorträge aus den Vorjahren. Zudem ist es möglich, einen Jahresfehlbetrag mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.
Formale Einstellung und Entnahme
Eine Rücklagenbildung oder Rücklagenauflösung kann nur mit Zustimmung des Gesellschafters erfolgen, der hierzu einen Beschluss fassen muss. Bei Vereinen beschließt in der Regel die Mitgliederversammlung, bei einer Stiftung der Stiftungsrat über die Mittelverwendung. Relevant sind hierbei die Regelungen in der Satzung.
In der Praxis sind uns bereits die nachfolgenden Fallstricke begegnet:
- Die Verbuchung der Ergebnisverwendung richtet sich nach dem Gesellschafterwillen, der im Beschluss zum Ausdruck gebracht wird. Dabei ist insbesondere auf die Formulierung: „Einstellung in die Gewinnrücklage“ oder „Vortrag auf neue Rechnung“ zu achten.
- Rücklagen verrechnen sich, anders als Gewinn- oder Verlustvorträge, nicht automatisch mit Gewinnen oder Verlusten im Folgejahr. Es ist immer ein Beschluss notwendig.
- Bei freiwilligen Zuzahlungen in die Kapitalrücklage ist zwingend auf die Zwecksetzung im Beschluss zu achten. Erfolgt die Zuzahlung laut Beschluss zum Ausgleich von Verlusten oder als Ertragszuschuss, ist die Zahlung ergebniswirksam i. S. e. sonstigen betrieblichen Ertrages.
Steuerliche Rücklagen
Zweck steuerlicher Rücklagen
Mit der Bildung von steuerlichen Rücklagen wird bei gemeinnützigen Körperschaften die Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ermöglicht. Generell besteht die Verpflichtung, sämtliche Mittel der Körperschaft innerhalb von zwei Jahren für die steuerbegünstigten Satzungszwecke einzusetzen. Die steuerlichen Rücklagen, die nach den strengen Regeln der Abgabenordnung zu bilden sind, werden von dieser Verpflichtung ausgenommen.
Überprüft wird die Einhaltung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung in einer jährlich aufzustellenden Mittelverwendungsrechnung. Darin wird zunächst ermittelt, in welcher Höhe Mittel zum Bilanzstichtag noch nicht für steuerbegünstigte Zweck genutzt werden. Von diesem Betrag werden Verbindlichkeiten und Rückstellungen sowie das Ausstattungskapital abgezogen. Was dann noch verbleibt, muss durch steuerliche Rücklage gedeckt sein, andernfalls liegt ein Verwendungsrückstand vor.
Arten steuerlicher Rücklagen
Nach § 62 AO darf eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer zweckgebundenen Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke nachhaltig zu erfüllen. Die zweckgebundenen Rücklagen werden unterteilt in die Projekt- bzw. Investitionsrücklage und die Betriebsmittelrücklage. Zudem besteht die Möglichkeit der Bildung einer Wiederbeschaffungsrücklage und einer sog. freien Rücklage, welche u. a. für Investitionen in die Vermögensverwaltung oder in steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe genutzt werden kann.
Formale Einstellung und Entnahme
Über die steuerliche Rücklagenbildung bzw. die Inanspruchnahme kann die Geschäftsführung allein entscheiden. Dabei ist ein Beschluss durch die Gesellschafter oder das Aufsichtsgremium nicht notwendig, sie ist auch nicht Teil des handelsrechtlichen Ergebnisverwendungsbeschlusses. Der Verbrauch der Rücklagen erfolgt als Inanspruchnahme bei Realisierung der Zweckwidmung. Die steuerlichen Rücklagen sind in die Anlage Gem der Körperschaftsteuererklärung einzutragen.
Wichtig ist, dass die Beschlussfassung über die Rücklagenbildung in der gemeinnützigkeitsrechtlichen Mittelverwendungsfrist, also innerhalb von zwei Jahren nach dem Bilanzstichtag, erfolgen muss. Dies gilt auch für Körperschaften, die nur alle drei Jahre eine Körperschaftsteuererklärung abgeben.
Zwei strikt zu trennende Systeme
Die steuerlichen Rücklagen werden dabei nur in einer Nebenrechnung geführt und nicht in der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Das bedeutet auch, dass eine Verbuchung der steuerlichen Rücklage über die Sachkonten in der Handelsbilanz nicht notwendig ist. Teilweise ist dies aufgrund der unterschiedlichen Ermittlung auch gar nicht möglich.
Nicht selten wird die Ermittlung der steuerlichen Rücklagen aufgrund der Komplexität durch einen Steuerberater vorgenommen. Erfolgt zusätzlich eine Jahresabschlussprüfung, führt der Drang zur Darstellung der steuerlichen Rücklagen in der Handelsbilanz mitunter zu Verzögerungen, da die Ermittlung und finale Verbuchung erst auf Grundlage der geprüften Ergebnisse erfolgt. Wir empfehlen daher grundsätzlich, handelsbilanzielle und steuerliche Rücklagen begrifflich und inhaltlich voneinander zu lösen.
Gerne unterstützen wir Sie dabei sowohl den steuerlichen Vorgaben als auch den Anforderungen der handelsrechtlichen Bilanzierung gerecht zu werden. Kommen Sie gerne auf uns zu. Jetzt Kontakt aufnehmen!