Die Persönlichkeit der juristischen Person wird durch Gesetz, Verleihung, Verwaltungsübung oder Gewohnheitsrecht verkörpert. Nicht alle Tätigkeiten, die in einer kirchlichen Körperschaft ausgeübt werden, können in den hoheitlichen Bereich subsumiert werden. Das Zurechnungsobjekt Betrieb gewerblicher Art (BgA) ist ein Hilfsmittel, mit dem eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Körperschaftsteuersubjekt der Besteuerung unterzogen werden kann, wenn die Tätigkeiten nicht hoheitlicher Natur sind.
Diese besondere Zuordnung verfolgt das Ziel der Wettbewerbsgleichheit und Gleichmäßigkeit. Die öffentliche Hand muss demnach genauso wie private Anbieter der Besteuerung unterzogen werden, sofern sie Tätigkeiten ausüben, die auch jeder private Dritte als Leistung anbieten kann.
Demnach sind gerade auch kirchliche Einrichtungen verpflichtet ihre Tätigkeiten entsprechend einzuordnen und zu prüfen, ob die Besteuerung eines Betriebes gewerblicher Art nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorgenommen werden muss oder die Tätigkeit in den hoheitlichen Bereich eingeordnet werden kann.
Für jede Tätigkeit ist gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen eines BgA vorliegen. Liegt ein BgA vor, ist dieser als Steuersubjekt zu erfassen und für jeden einzelnen „Betrieb“ eine Steuererklärung abzugeben.
Der Gesetzgeber hat im Körperschaftsteuergesetz detailliert definiert, wann ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt und welche Voraussetzungen dafür vorliegen müssen.
„Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben.
Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. (…) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nach Absatz 5 nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe).“
Wie sich bereits anhand des Gesetzestextes heraushebt, gibt es bestimmte Voraussetzungen, die eine Wettbewerbsneutralität zwischen den der allgemeinen Steuerpflicht unterliegenden privaten Unternehmen und der öffentlichen Hand herstellen.
Der BgA definiert sich demnach als Einrichtung bzw. fortdauernde wirtschaftliche Verrichtung, die nachhaltig ausgeübt wird und im wirtschaftlichen Sinne für den Wettbewerb relevant ist. Er verlangt zwingend eine Einnahmeerzielungsabsicht, nicht dagegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Ein Betrieb gewerblicher Art liegt nur dann vor, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Person von einigem Gewicht ist und sich aus der Gesamttätigkeit der juristischen Person heraushebt. Solche Gründe sind insbesondere dann gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu privaten Unternehmen in unmittelbaren Wettbewerb tritt (R 4.1 Abs. 5 S. 4 und 5 KStR).
Bei engen Verflechtungen technisch – wirtschaftlicher bzw. organisatorischer Art können mehrere gleichartige Tätigkeiten zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden.
Erfüllt eine kirchliche Einrichtung die Voraussetzung eines BgAs, so ist dieser als eigenes Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuersubjekt der Besteuerung zu unterwerfen. Das Einkommen jedes BgA ist gesondert nach § 8 KStG zu ermitteln.
Ein häufiger BgA in kirchlichen Einrichtungen stellt unter anderen die offene Ganztagsschule dar. Die Betreuung der Kinder und Jugendlichen nach dem regulären Unterricht kann nicht in den Bereich des Hoheitsbetriebes subsumiert werden und ist demnach wettbewerbsrelevant der Besteuerung zu unterwerfen.
In der Praxis kann es für kirchliche Einrichtungen zu einer Herausforderung werden, jede Tätigkeit gesondert steuerrechtlich einzuordnen und die richtigen Schlussfolgerungen der Wettbewerbsfähigkeit zu ziehen.
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