Die Neufassung der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG führt bei vielen gemeinwohlorientierten Einrichtungen zu einer erheblichen Verunsicherung. So ist die Speisenversorgung von Kindertagesstätten und Schulen umsatzsteuerlich neu zu bewerten. Aber auch die Lieferung von Speisen und Getränken an Personen, die wegen ihres Alters oder aufgrund einer Behinderung hilfsbedürftig sind, steht einmal mehr im Fokus.
Reform des § 4 Nr. 18 UStG
In seiner alten Fassung befreite § 4 Nr. 18 UStG unter gewissen Voraussetzungen die Leistungen der amtlich anerkannten Wohlfahrtspflegeverbände und ihrer Mitglieder von der Umsatzsteuer. In der Praxis wurde die Norm häufig als „Rettungsanker“ genutzt, wenn keine speziellere Befreiungsvorschrift anwendbar war.
Die Neufassung von § 4 Nr. 18 UStG, die zum 1. Januar 2020 in Kraft trat, orientiert sich nun stark am Text der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Die Norm befreit nunmehr „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden.“
Allerdings hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 18 UStG entscheidend eingeschränkt:
„Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;“
Diese Subsidiaritätsklausel sorgt dafür, dass § 4 Nr. 18 UStG für Leistungen, die dem Grunde nach bereits in anderen Befreiungsnormen geregelt sind, nicht mehr anwendbar sein soll. Der „Rettungsanker“ wäre damit in vielen Fällen unwiederbringlich verloren.
Beispiel: Versorgung von Kindertagesstätten
Die Beköstigung der Kinder in einer Kita ist nach § 4 Nr. 25 S. 3 Buchst. b) UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Befreiung greift allerdings nur, wenn der Betreiber der Einrichtung die Speisenversorgung selbst übernimmt. Versorgt ein Dritter die Kinder in der Kita mit Essen, so kann dieser sich nicht auf § 4 Nr. 25 UStG berufen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um einen gewerblichen Caterer oder um den gemeinnützigen Träger von nebenan handelt.
In der Vergangenheit konnte sich ein gemeinnütziger Träger als sog. „Drittlieferant“ unter Einhaltung des § 4 Nr. 18 UStG hierauf berufen. Fraglich ist nun, ob auch die Neufassung der Norm Anwendung finden könnte.
Streng genommen kommt § 4 Nr. 18 UStG wegen der Subsidiaritätsklausel nicht mehr in Betracht, da die Leistung an sich (die Speisenversorgung der Kinder in einer Kita) in § 4 Nr. 25 UStG spezialgesetzlich geregelt ist, wenn der gemeinnützige Träger die dort genannte Voraussetzung, selbst Betreiber der belieferten Kita zu sein, aber nicht erfüllt. Die Speisenversorgung der Kinder der einer nicht selbst betriebenen Kita-Einrichtung durch einen gemeinnützigen Träger wäre damit seit dem 1. Januar 2020 umsatzsteuerpflichtig.
Dieses dürfte u. E. nicht tatsächlich dem Willen des Gesetzgebers entsprechen, da in demselben Gesetzespaket eine Steuerbefreiung für die Speisenversorgung an Schulen und Hochschulen verabschiedet wurde, die deutlich weitergeht. So befreit der neue § 4 Nr. 23 Buchst. c) UStG sämtliche Verpflegungs-Dienstleistungen für Schüler und Studenten, die von Einrichtungen ohne systematische Gewinnerzielungsabsicht erbracht werden. An dieser Stelle wird nicht vorausgesetzt, dass der Betreiber der (Hoch-) Schule mit dem Essenslieferanten identisch ist. Mit welchem Ziel Kitas und (Hoch-) Schulen in diesem Punkt unterschiedlich behandelt werden sollten, erschließt sich nicht.
Menüservice und Mahlzeitendienst
Nach der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Nr. 18 UStG sollen Leistungen eines Menüservice bzw. Mahlzeitendienstes (z. B. „Essen auf Rädern“) zukünftig umsatzsteuerpflichtig zu behandeln sein, da sie – unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 01.12.2010 - nicht als eng mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen angesehen werden können. Ist diese Aussage in ihrer Absolutheit tatsächlich zutreffend?
Zunächst ist festzustellen, dass viele Verpflegungsleistungen als unwesentliche Nebenleistungen bzw. eng verbundene Leistungen zu Betreuungs- oder Pflegeleistungen anzusehen sind und damit der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG unterfallen können.
Aber auch in anderen Fällen ist die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG unserer Auffassung nach nicht pauschal auszuschließen. Der BFH hatte im zitierten Urteil vom 1. Dezember 2010 entschieden, dass die Versorgung mit Essen ein Grundbedürfnis aller Menschen sei, weshalb die Leistungen eines Menüservice grundsätzlich auch von gesunden und/oder jungen Menschen in Anspruch genommen würden. Doch sollte die Steuerbefreiung für Mahlzeitendienste generell ausgeschlossen werden, nur, weil alle Menschen Nahrung zu sich nehmen? Unserer Auffassung nach entspricht dies nicht der Zielsetzung der Befreiungsnorm. Sofern Speisen nachweislich an körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftige Menschen geliefert werden, die ohne diese Leistungen auf andere Hilfen angewiesen wären, verfolgt die Leistung ihren fürsorglichen Zweck und sollte damit von der Umsatzsteuer befreit werden. Die Einzelfallentscheidung des BFH ist nicht geeignet, eine generelle Steuerpflicht für diesen Leistungsbereich abzuleiten.
Außerdem ist festzustellen, dass der BFH in seiner Begründung nur auf die persönliche Hilfsbedürftigkeit abstellt. Die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit bleibt hingegen außen vor. Gerade die Überwindung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit ist es jedoch, die nach der Gesetzes-begründung den Kern des neu gefassten § 4 Nr. 18 UStG bilden soll. Sofern also im Einzelfall nachweisbar ist, dass mit der Speisenversorgung ein Beitrag zur Überwindung einer wirtschaftlichen Notsituation des Einzelnen geleistet wird, sollte § 4 Nr. 18 UStG ebenfalls zur Anwendung kommen.
Diese Argumentation könnte im Übrigen ggf. auch für die Umsatzsteuerbefreiung der Kita-Versorgung hilfreich sein. So entscheidet der Bundesfinanzhof aktuell in einem Verfahren, in dem u. a. die Frage der generellen wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit von Kindern und Jugendlichen thematisiert wird (Az. V R 10/17).
Der Gesetzgeber hat mit der Neufassung von § 4 Nr. 18 UStG ein gehöriges Maß an Rechtsunsicherheit geschaffen. Die Subsidiaritätsklausel scheint geeignet, Versorgungsleistungen für Kitas in gewissen Konstellationen zukünftig von der Steuerbefreiung gänzlich auszuschließen. Ob dies wirklich beabsichtigt war, ist fraglich.
Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung für dieses und weitere Probleme über eine klarstellende Regelung im Anwendungserlass zeitnah Abhilfe schafft. Für betroffene Träger empfiehlt es sich, ihr Leistungsportfolio im Lichte der neuen Gesetzeslage steuerlich neu zu bewerten.
Sofern hiernach einzelne Leistungen im Bereich der Speisenversorgung tatsächlich steuerpflichtig sein sollten, kann in manchen Konstellationen die aktuelle Corona-Gesetzgebung Erleichterung verschaffen. Der Gesetzgeber hat beschlossen, gastronomische Leistungen ab dem 1. Juli 2020 für ein Jahr dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Zusätzlich wird der ermäßigte Steuersatz für die zweite Jahreshälfte 2020 von 7 % auf 5 % abgesenkt. Durch den mit der Steuerpflicht einhergehenden Vorsteuerabzug kann so immerhin für ein Jahr eine finale Steuerbelastung in vielen Fällen deutlich gesenkt, ggf. sogar vermieden werden.
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