Anwendungserlass zur Abgabenordnung

Bisher war die Rechtslage zur Frage, wann ein Verlust im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Gemeinnützigkeit gefährdet, durch verschiedene Einzelregelungen geprägt und dadurch schwer zu überblicken. Das BMF schafft nun Klarheit: Verluste gelten künftig in vier definierten Ausnahmefällen als unschädlich: 

• Sechs-Jahresausgleich: Wurden dem steuerbegünstigten Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne in mindestens gleicher Höhe zugeführt, ist ein Verlustausgleich zulässig. 

• Buchverluste: Entsteht ein Verlust allein durch Abschreibung eines Wirtschaftsguts mit tatsächlich höherem Wert, ist er unschädlich; bei Gebäuden wird dies unterstellt. 

• Kapazitätsauslastung: Verluste aus gemischt genutzten Wirtschaftsgütern (z. B. Räume, die primär für den Zweckbetrieb genutzt, aber auch vermietet werden) sind unschädlich, wenn marktübliche Entgelte vereinbart werden. 

• Ex-ante-Betrachtung: Waren verlustbringende Entscheidungen zum Zeitpunkt ihrer Fassung kaufmännisch vertretbar, ist der Verlustausgleich zulässig – sofern die Mittel innerhalb von 24 Monaten in den steuerbegünstigten Bereich zurückgeführt werden. Für Anlaufverluste neuer Betriebe gilt eine Frist von drei Jahren. 

Einordnung: Diese Regelungen sind für die Praxis ein wichtiger Fortschritt. Gerade für Träger mit gemischt genutzten Einrichtungen oder in der Aufbauphase neuer Angebote schafft das BMF nun verlässliche Leitlinien. Auf die Rückführungspflichten und Dokumentationsanforderungen ist sorgfältig zu achten. Trotz der begrüßenswerten Klarstellungen bleibt abzuwarten, ob die Rechtsprechung die neue Verwaltungsauffassung uneingeschränkt mitträgt. Der BFH hat in einem aktuellen Urteil zur Mitarbeitercafeteria angedeutet, dass bei dauerhaften Verlusten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs strengere Maßstäbe gelten könnten. 

Die Förderung der Allgemeinheit bei Kinderbetreuungseinrichtungen kann künftig auch dann angenommen werden, wenn die Satzung festlegt, dass mindestens 25 % der Betreuungsplätze nicht an Kinder von Beschäftigten von Vertragspartnern vergeben werden. Betroffen von der Neuregelung sind vor allem Betriebskitas und Einrichtungen, die im Rahmen von Kooperationen betrieben werden. 

Empfehlung: Einrichtungen, die ihre Plätze nicht allgemein zugänglich vergeben und diese Anforderung bisher nicht in ihrer Satzung verankert haben, sollten zeitnah prüfen, ob Anpassungsbedarf besteht. 

Neu geregelt ist, dass steuerbegünstigte Körperschaften Personen, denen Leistungen von dritter Seite (z. B. Sozialleistungsträger) zeitlich verzögert ausgezahlt werden, für den Überbrückungszeitraum als hilfebedürftig behandeln dürfen. Zulässig sind in dieser Zeit zinslose Darlehen, bedingte Zahlungen sowie unentgeltliche Nutzungsüberlassungen. Das BMF stellt zudem klar, dass die Leistungen unter die Bedingung einer nachträglichen Verrechnung mit den später zufließenden Ansprüchen gegenüber dem Leistungsträger gestellt werden können. Dadurch wird die Rückführung der Überbrückungshilfe rechtssicher ausgestaltet. 

Einordnung: Eine praxisnahe Klarstellung, die gerade für Einrichtungen der Sozial- und Eingliederungshilfe wichtig ist. Die Regelung gibt Rechtssicherheit für bereits gelebte Praxis und erleichtert die Überbrückung von Leistungszeiträumen bis zur Auszahlung durch Sozialleistungsträger. 

Die Finanzverwaltung hat die Zuordnung von Beteiligungen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften unter den Voraussetzungen des § 57 Abs. 4 AO zum ideellen Bereich nun im AEAO zu § 64 verankert. Eine Beteiligung an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft ist dem ideellen Bereich zuzuordnen, wenn deren Zwecke in den eigenen steuerbegünstigten Zwecken enthalten sind. Die daraus erzielten Einnahmen sind dann nicht mehr der Vermögensverwaltung zuzuordnen, sodass hierfür auch zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt werden dürfen. Auch die Ausgliederung von Zweckbetrieben auf eine gemeinnützige Kapitalgesellschaft führt damit nicht zu einem Wiederaufleben der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung. Zugleich wirkt sich die Zuordnung zum ideellen Bereich auf die gemeinnützigkeitsrechtliche Bildung der freien Rücklage aus. 

Einordnung: „Neu“ ist in diesem Zusammenhang lediglich die Positionierung der Ausführungen zum Halten von Beteiligungen innerhalb des AEAO. Inhaltlich bedeutet die Regelung insbesondere für Komplexträger und Wohlfahrtsverbände mit Tochtergesellschaften eine erhebliche Erleichterung bei der Strukturgestaltung mit Auswirkungen auf die gemeinnützigkeitsrechtliche Mittelverwendungs- und Rücklagensystematik. 

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft ist nur dann ein Zweckbetrieb nach § 65 AO, wenn er, neben weiteren Voraussetzungen, zu nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). 

Das Wettbewerbsverbot und die Grundsätze zur entsprechenden Prüfung waren im AEAO inhaltlich bereits angelegt. Neu ist im BMF-Schreiben vom 2. Juli 2026 aber die deutlich detailliertere und strukturiertere Fassung der Nummer 4: Die zweistufige Prüfungsreihenfolge wird nun explizit festgeschrieben. Zunächst ist zu klären, ob überhaupt ein tatsächlicher oder potenzieller Wettbewerb vorliegt, unter Berücksichtigung lokaler Gegebenheiten, Kundenkreis und Leistungsangebot. Erst wenn das bejaht wird, ist in einem zweiten Schritt die Unvermeidbarkeit dieser Wettbewerbsberührung zu prüfen. Auch die Einbeziehung des potenziellen Wettbewerbs war zwar durch BFH-Rechtsprechung anerkannt, aber so bisher nicht ausdrücklich im AEAO verankert. 

Einordnung: Die wirtschaftliche Betätigung muss auf das zur Zweckerfüllung notwendige Maß begrenzt sein. Dabei ist stets einzelfallabhängig zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Der Wettbewerbsgedanke tritt u. a. zurück, wenn die Körperschaft ihre Leistungen einem Kundenkreis anbietet, der steuerpflichtige Anbieter überwiegend nicht in Anspruch nimmt, oder wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber nicht verfolgen. Sind die steuerbegünstigten Zwecke hingegen auch ohne die entgeltliche Tätigkeit erreichbar, ist eine Wettbewerbsbeeinträchtigung vermeidbar und der Zweckbetrieb für diese Leistungen zu versagen. Dies ist oftmals insbesondere für Beschäftigungsgesellschaften und Sozialkaufhäuser von Bedeutung.  

Die Nummer 3 des AEAO zu § 66 AO regelt u.a. die Personalgestellung an andere begünstigte Unternehmen. Dazu wurde im Anwendungserlass bisher eine – nicht mehr zeitgemäße – Abgrenzung anhand der Betätigungsfelder des gestellten Personals vorgenommen. Demnach wäre die Gestellung von Personal etwa zur Erbringung von Verwaltungsleistungen nicht im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 66 AO möglich gewesen, da dieses nicht zur unmittelbaren Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke des Vertragspartners eingesetzt würde. Diese Auffassung widerspricht seit der Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das JStG 2020 unserer Rechtsauffassung, welcher sich auch die Finanzverwaltung in der Vergangenheit häufig anschloss. Diese „Ungenauigkeit“ wurde nunmehr durch den Einschub „vorbehaltlich der §§ 57 Abs. 3, 58 Nr. 1 AO“ behoben. Im Ergebnis wird damit anerkannt, dass eine Personalgestellung auch dann im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 66 AO erfolgen kann, wenn das gestellte Personal nicht unmittelbar gegenüber den hilfsbedürftigen Personen tätig wird, sondern bspw. Verwaltungsleistungen erbringt.

Einordnung: Die vorgenannte Anpassung war überfällig und inhaltlich längst seitens der Praxis etabliert und auf Seiten der Finanzverwaltung akzeptiert. Die Klarstellung ist somit sehr zu begrüßen.

Die Änderungen des AEAO treten mit sofortiger Wirkung in Kraft. Wir empfehlen, die eigene Satzung, die Struktur wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe sowie bestehende Beteiligungsverhältnisse zeitnah zu überprüfen.