Mit BMF-Schreiben vom 26. Januar 2023 (AZ: IV C 2 - S 2706/19/10008 :001) hat die Finanzverwaltung die Übergangsregelungen des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 (AZ: IV C 2 - S 2706/19/10008 :001) mit dem Schwerpunkt Einnahmenerzielung und Kapitalertragsteuer für Verpachtungs-BgA nochmals verlängert. Vor diesem Hintergrund möchten wir für Sie die wesentlichen Inhalte noch einmal beleuchten.
Allgemeines
Gemäß § 4 Abs. 4 KStG gilt als Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (JPöR) auch die Verpachtung eines solchen Betriebes (Verpachtungs-BgA). Liegen die Voraussetzungen des Verpachtungs-BgA vor, unterliegt die jeweilige JPöR mit diesen Einnahmen der Ertragsteuer. Die Umsatzbesteuerung erfolgt für die JPöR – sofern § 2b UStG noch nicht angewendet wird – gemäß § 2 Abs. 3 UStG aF regelmäßig nur im Rahmen der BgA.
Einnahmenerzielung
Für den Fall, dass die JPöR einen Betrieb gewerblicher Art (z.B. ein Schwimmbad) an einen Dritten entgeltlich überlässt, erhält der Pächter häufig von der JPöR einen Zuschuss. Sofern der Zuschuss der JPöR die zu zahlende Pacht übersteigt, stellt sich die Frage, ob die JPöR den Betrieb zur Erzielung von Einnahmen überlässt. Die Einnahmenerzielungsabsicht ist zwingende Voraussetzung für den Verpachtungs-BgA.
Änderungen
In der Vergangenheit (vgl. Abschnitt 4.3 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015) wurde eine Saldierung zwischen Pacht und Zuschuss nur dann vorgenommen, wenn eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht. Diese Verknüpfung ist nach zwei Urteilen (AZ: I R 58/17 und I R 9/17) des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 10. Dezember 2019 nicht mehr erforderlich. Nach dem BFH ist eine Saldierung geboten, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Pächter, sondern der Verpächter die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses zu tragen hat. Sofern der Zuschuss der JPöR höher ist, als die zu zahlende Pacht, liegt keine Entgeltlichkeit vor und damit seitens der JPöR kein Verpachtungs-BgA nach § 4 Abs. 4 KStG.
Konsequenzen
Dies hat – neben ertragsteuerlichen Folgen – für die Umsatzbesteuerung der JPöR – vor Anwendung des § 2b UStG – die Konsequenz, dass diese Tätigkeit mangels BgA nicht mehr der Umsatzbesteuerung unterliegt. In der Folge kann die JPöR regelmäßig keine Vorsteuer aus den Eingangsleistungen ziehen. Dies ist insbesondere dann nachteilig für die JPöR, wenn hohe Investitionen vorgenommen werden müssen. Auch mit Anwendung des § 2b UStG ist zu prüfen, ob die Verpachtung gegen Entgelt erfolgt und damit der Umsatzbesteuerung unterliegt.
Kapitalertragsteuer
Mit dem vorgenannten BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2021 hat die Finanzverwaltung ferner die Ausführungen zur Kapitalertragsteuer im vorgenannten Urteil des BFH übernommen. Demnach sind die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), die daraus resultiert, dass kein kostendeckendes Entgelt erhoben wird, beim Verpachtungs-BgA regelmäßig zu ziehen. Der § 8 Abs. 7 KStG, der für begünstigte Tätigkeiten eine Ausnahmeregelung vorsieht, kommt bei Verpachtungs-BgA grundsätzlich nicht zur Anwendung, da dieser die begünstigte Tätigkeit nicht selbst betreibt. In der Folge führt dies dazu, dass die vGA dem Einkommen hinzuzurechnen ist und ggf. Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Eine Ausnahme gilt für Betriebsaufspaltungen.
Es ist begrüßenswert, dass die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 26. Januar 2023 eine Übergangsregelung geschaffen hat, die mit der Anwendung des § 2b UStG verknüpft ist.
Vor dem Hinblick der geänderten Verwaltungsauffassung empfehlen wir, ein besonderes Augenmerk auf die Verpachtungs-BgA zu legen. Unter Umständen kann es ratsam sein, während der Übergangszeit die vertraglichen Grundlagen anzupassen, um – spätestens ab dem 1. Januar 2025 – negative steuerliche Konsequenzen zu vermeiden. Sprechen Sie uns diesbezüglich gerne an. Jetzt Kontakt aufnehmen!